El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), máximo órgano administrativo interpretativo en materia tributaria, ha dictado una resolución de fecha 17 de julio de 2020, cuya copia se adjunta, en relación con los requisitos para la deducibilidad fiscal de la retribución de los administradores de sociedades mercantiles. La resolución administrativa trae al presente un conflicto tributario antiguo que podía parecer superado a partir del 1 de enero de 2015, con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
En efecto, bajo la vigencia de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) prosperó una interpretación, primero administrativa y posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo, que establecía que cualquier retribución percibida por los miembros del órgano de administración por funciones de dirección general o gerencia debía calificarse como una retribución mercantil por el desempeño de las funciones propias del órgano de administración, de manera que solo bajo el cumplimiento de todos los requisitos mercantiles para la fijación de la retribución de los administradores podía admitirse la deducibilidad fiscal de tales gastos al determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Quedaban fuera de la consideración de gasto deducible, por ello, todos aquellos supuestos, harto frecuentes, en los que los miembros del órgano de administración no percibían retribución por tal concepto (por no haber adoptado los correspondientes acuerdos mercantiles o incluso por tratarse de sociedades en las que el cargo de administrador era gratuito), pero recibían una retribución como directores generales, gerentes y, en general, por funciones de dirección con poder para representar a la compañía.
Esta interpretación administrativa dio lugar a cuantiosas regularizaciones tributarias, si bien la alarma que suscitaron motivó que el poder legislativo, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2015, estableciera una previsión específica con la finalidad de suavizar el estricto cumplimiento de los requisitos mercantiles que propugnaba el Tribunal Supremo para aceptar la deducibilidad del gasto, aunque mediante una redacción normativa que inducía a cierta confusión. En concreto, la técnica utilizada fue añadir una excepción para no considerar como liberalidades, y por tanto gastos no deducibles, “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad” (letra e) del artículo 15 de la Ley 27/2014). El problema era que, según se desprendía de la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, la razón para no considerar como no deducibles las retribuciones por funciones de dirección de los administradores no era tanto su consideración como liberalidad como la falta de cumplimiento de los requisitos mercantiles legalmente establecidos, toda vez que las funciones de alta dirección se consideraban incluidas en las funciones propias del administrador, en aplicación de la doctrina mercantil conocida como “teoría del vínculo”. Y la confusión se agravaba aún más dado que la letra f) del artículo 15 de la Ley 27/2014 incluía, también ex novo, una categoría de gasto no deducible previamente aquilatada por la jurisprudencia y doctrina en materia tributaria: “Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.
A pesar de falta de claridad de la ley, que fue puesta de manifiesto por la doctrina tributarista, y atendiendo a lo que entonces se advertía claramente como la voluntad del legislador, la Dirección General de Tributos evacuó varias consultas vinculantes, todas en 2016 (CV1986/2016, de 9 de mayo, CV 3921/2016, de 16 de septiembre, CV 4513/2016, de 19 de octubre, CV5138/2016, de 28 de noviembre, entre otras) en las que, cuestionada expresamente sobre la deducibilidad del gasto por funciones de alta dirección a socios y administradores en sociedades en las que el cargo de administrador era gratuito, el órgano consultivo manifestaba, tras la cita textual del apartado e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, que “De acuerdo con lo anterior, el gasto derivado del pago de las retribuciones a los socios por el trabajo desarrollado en la entidad consultante, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos no se entienden comprendidos en la categoría de donaciones y liberalidades del artículo 15 de la LIS.” (CV5138/2016, de 28 de noviembre de 2016), o que “las retribuciones que perciban los socios 1 y 2 de la entidad consultante por funciones de gerencia o dirección distintas de las funciones mercantiles de administrador, como por las propias de administrador, serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos no se entienden comprendidos en la categoría de donaciones y liberalidades del artículo 15 de la LIS.” (CV4513/2016, de 19 de octubre).
Parecía así distinguir la Dirección General de Tributos -en línea con la relevante modificación de la normativa mercantil operada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, en vigor también desde el 1 de enero de 2015-, por una parte, la retribución por “funciones ejecutivas” del administrador, que se consideraba deducible tanto si se aprobaba como retribución del administrador como si se determinaba en el marco de un contrato de alta dirección (si el cargo de administrador era gratuito, o si, remunerado, no se había acordado nada al respecto por los órganos mercantiles -junta y/o órgano de administración-) y, por otra, las “funciones mercantiles” o representativas del cargo de administrador, para las que su deducibilidad fiscal quedaba supeditada, siempre y en todo caso, a la determinación del cargo como retribuido en los estatutos sociales, y al cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa mercantil para su fijación.
Lo cierto y verdad es que, salvo casos aislados, la redacción de la Ley 27/2014 y la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos acabaron con la alta conflictividad que, hasta entonces, había suscitado la retribución de los administradores cuando la misma no era fijada con escrupulosa atención a todos los requisitos establecidos por la legislación mercantil.
Sin embargo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se adjunta, completando otra previa de 8 de octubre de 2019 que alcanza una conclusión similar sin trascender del caso concreto ni desarrollar su razonamiento, y bajo la influencia de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo para la interpretación de la normativa mercantil vigente desde 2015 para la retribución de los administradores (jurisprudencia de la que les dimos traslado mediante boletín informativo de marzo de 2018 y que exige, para todo administrador que perciba retribuciones por el desempeño de su cargo, la reserva estatutaria además de su aprobación en legal forma por los órganos sociales competentes), ha establecido como doctrina administrativa que la deducibilidad fiscal de la retribución de administradores, ya sea por funciones ejecutivas de dirección o por funciones meramente representativas o deliberativas, exige cumplir escrupulosamente con todos los requisitos establecidos por la legislación mercantil, según la interpretación de los mismos realizada por el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) en su sentencia de 26 de febrero de 2018 (recurso de casación 3574/2017), por ser, en otro caso, no una retribución deducible expresamente excepcionada del concepto “liberalidad” conforme a la letra e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, sino un gasto derivado de una actuación contraria al ordenamiento jurídico, ex. artículo 15.f) del mismo cuerpo legal, y por ende no deducible.
Los requisitos mercantiles establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que el TEAC eleva a condiciones para la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades, son los siguientes:
- Reserva Estatutaria. Cuando el cargo de administrador sea retribuido, los estatutos deberán recoger el sistema de retribución, que puede consistir en una retribución fija, dietas de asistencia, retribución variable -en cuyo caso habrá de recoger los parámetros de referencia para su cálculo-, participación en beneficios, remuneración en acciones o vinculada a su evolución, indemnización por cese –salvo que venga motivado por el incumplimiento de las funciones propias de su cargo- y sistemas de ahorro o previsión.Asimismo, los estatutos no sólo deben prever el sistema de remuneración de los administradores o consejeros no ejecutivos o “deliberativos”, sino también el de los consejeros delegados o de aquellos consejeros que ejerzan funciones ejecutivas.
- Aprobación del importe máximo de remuneración del conjunto de los administradores y su distribución entre estos. La junta general debe aprobar el importe máximo de remuneración anual del conjunto de los administradores, que permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Siempre que la junta no determine lo contrario, este importe será distribuido por acuerdo de los administradores y, en el caso del consejo de administración, por decisión de éste.La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de compañías comparables.
- Formalización de un contrato entre el consejero delegado o ejecutivo y la compañía y su aprobación por el consejo de administración. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas por cualquier otro título (apoderamientos, por ejemplo), es necesario firmar un contrato con el consejero delegado y/o ejecutivo. Este contrato debe ser aprobado por el consejo de administración por mayoría de dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.En el contrato se detallarán todos los conceptos que integren la retribución del consejero por el desempeño de funciones ejecutivas, no pudiendo percibir otras retribuciones en cantidad o por conceptos distintos de los previstos en el contrato.
Ante el más que previsible repunte de las comprobaciones administrativas en relación con esta cuestión, que pueden derivar en deudas tributarias de elevada cuantía, recomendamos comprobar si las sociedades han recogido en sus estatutos y conforme a la legislación en vigor todos los conceptos retributivos que perciben sus administradores, si la retribución puede considerarse adaptada al mercado y a la importancia y situación económica de la compañía, si han sometido a aprobación de los órganos competentes dicha remuneración en los términos legalmente previstos y, en su caso, si han suscrito en debida forma con sus consejeros delegados y/o ejecutivos el contrato que, previamente aprobado por el consejo, ha de recoger todas los conceptos que integren dicha retribución.
Texto completo de la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 en el siguiente enlace.
