El Tribunal Constitucional, en sentencia de 8 de junio de 2017, ha declarado inconstitucional y nula la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo (en adelante, RDL 12/2012).
Dicha Disposición introdujo la “Declaración Tributaria Especial”, conocida popularmente como “amnistía fiscal”, que permitía a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del Impuesto sobre Sociedades (IS), y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), que obtuvieran rendimientos procedentes de bienes o derechos que no se correspondieran con las rentas declaradas en estos impuestos, presentar una declaración para regularizar de forma extraordinaria su situación tributaria.
La Disposición ahora declarada nula fue posteriormente modificada por el Real Decreto-Ley 19/2012 que, tras su convalidación por el Congreso de los Diputados, fue tramitado como Proyecto de Ley, incorporándose su contenido al ordenamiento jurídico a través de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, en su disposición final tercera.
El Tribunal Constitucional declara inconstitucional y anula la regulación de la “amnistía fiscal” por el RDL 12/2012, pero deja vigente la regulación incorporada al ordenamiento por la Ley 12/2012, sin que exista por el momento ninguna cuestión o recurso de inconstitucionalidad pendiente de resolución sobre esta norma ulterior.
La inconstitucionalidad se asienta en motivos formales, por utilización de un instrumento normativo inapropiado, el Real Decreto-Ley, sin entrar a enjuiciar la constitucionalidad de la medida por motivos de fondo, por posible quiebra de los principios de generalidad, capacidad económica o igualdad.
El alto tribunal considera que el Gobierno se excedió en sus competencias constitucionales al utilizar la forma jurídica del Real Decreto-Ley, que no es válida cuando afecta a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ni cuando altera sustancialmente el reparto de la carga tributaria. Y el RDL 12/2012, según entiende el Tribunal, modificó el reparto de la carga tributaria de tres impuestos básicos de nuestro sistema tributario, y permitió extinguir las obligaciones tributarias de los contribuyentes acogidos a la misma que estaban pendientes de pago por rentas y patrimonios no declarados, mediante el pago de una única cuota tributaria calculada sobre el valor de los bienes aflorados.
La regularización permitía, por un lado, evitar el pago de las obligaciones tributarias principales correspondientes a la diferencia entre lo satisfecho y la deuda tributaria correspondiente a cada obligado y, por otro lado, excluía todas las responsabilidades tributarias accesorias (intereses de demora, recargos por presentación extemporánea y, en su caso, sanciones, administrativas o penales). En consecuencia, la regularización extraordinaria comportaba una condonación parcial de la obligación tributaria principal y una condonación total de las consecuencias accesorias.
La sentencia es importante también porque limita los efectos de la declaración de inconstitucionalidad. Amparándose en el principio de seguridad jurídica, el Tribunal considera que no son susceptibles de ser revisadas las situaciones jurídico-tributarias firmes producidas al amparo de la norma declarada inconstitucional.
¿Qué implicaciones tiene dicha limitación de los efectos de inconstitucionalidad?
En primer lugar, la declaración de inconstitucionalidad no afecta a todas aquellas situaciones en las que haya prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, que no podrán ser revisadas. La prescripción también impedirá, con carácter general, la revisión de situaciones susceptibles de ser calificadas como delito fiscal.
La inconstitucionalidad tampoco afecta a quienes hayan sido objeto de un procedimiento de comprobación sobre los bienes o rentas afectados por la Declaración Tributaria Especial, que hubiera finalizado con una liquidación tributaria que no sea susceptible de revisión.
Por el contrato, resulta necesario analizar caso por caso y determinar los efectos derivados de la sentencia en los supuestos en los que existe un procedimiento de regularización, reclamación económico-administrativa o contencioso-administrativo pendiente de resolución definitiva.
Quedan por fijar, asimismo, los efectos de la sentencia sobre los contribuyentes acogidos a la “amnistía fiscal” a quienes quepa imputar la comisión de un delito fiscal, cuando la cuota defraudada excediera de 600.000 euros o se hubiera cometido la defraudación en el seno de una organización o de un grupo criminal, o por personas o entidades que actuaran bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva. El plazo de prescripción previsto en el Código Penal para tales delitos es de 10 años.
